О.А. М'ясників,
податковий юрист, к.ю.н.
Кожна галузь виробництва має характерні особливості, які проявляються у сфері податкових правовідносин. Як показує аналіз арбітражної практики, одними із найскладніших є питання, пов'язані з обчисленням та сплатою ПДВ підприємствами електроенергетики.
1. Проблеми визначення податкової бази з ПДВ
1.1. Чи треба включати до податкової бази з ПДВ суму тарифного небалансу в регульованому секторі федерального оптового ринку електричної енергії (потужності)
Узагальнення судової практики показує, що з найпоширеніших є суперечки про включення до податкової бази з ПДВ сум тарифного небалансу в регульованому секторі федерального (загальноросійського) оптового ринку електричної енергії (потужності) (ФОРЕМ).
Зокрема, податкові органи роблять висновки про заниження податкової бази на суму тарифного небалансу, що виникає у зв'язку з відпусткою електроенергії покупцям за нижчими цінами, порівняно з цінами, встановленими державою для постачальників електроенергії [див. у постановах ФАС Західно-Сибірського округу від 02.04.2008 N Ф04-1655/2008(1912-А27-14; ФАС Уральського округувід 26.02.2008 N Ф09-632/08-С2].
Однак суди при прийнятті рішень щодо податкових спорів виходять з того, що платник податків зобов'язаний обчислити ПДВ за встановленим тарифом з кількості електроенергії (потужності), яка відображена у зведеному акті обліку.
Електрична енергія є специфічним товаром. Постачальники постачають електроенергію не конкретному кінцевому покупцю, а мережу Єдиної енергетичної системи Росії (ЄЕС Росії). Покупці отримують електроенергію немає від певного постачальника, а безпосередньо з мереж ЄЕС Росії.
Таким чином, на момент складання генеруючою компанією зведеного акта обліку енергії (потужності), відпущеної в мережу ЄЕС Росії, за відсутності рахунку-повідомлення оператора оптового ринку неможливо встановити факт відвантаження електроенергії конкретному споживачеві.
У силу п. 13 ст. 40 Податкового кодексу Російської Федерації(НК РФ) при реалізації товарів (робіт, послуг) за державними регульованими цінами (тарифами), встановленими відповідно до законодавства Російської Федерації, для цілей оподаткування приймаються вищевказані ціни (тарифи).
На підставі ст. 1 Федерального закону від 14.04.1995 N 41-ФЗ "Про державне регулювання тарифів на електричну та теплову енергію в Російській Федерації" ФОРЕМ - сфера звернена електричної енергії та потужності в рамках ЄЕС Росії у межах єдиного економічного простору Російської Федерації за участю великих виробників та великих покупців електричної енергії, які отримали статус суб'єктів оптового ринку та діють на основі правил оптового ринку.
Так, відповідно до п. 6 і 7 Інструкції про порядок розрахунку вартісного балансу федерального (загальноросійського) оптового ринку електричної енергії (потужності) (ФОРЕМ) при встановленні тарифів на електричну енергію (потужність), що відпускається з ФОРЕМ, затвердженої постановою ФЕК Росії від 21.01 .2000 N 4/6, якщо вартісний баланс оптового ринку є дефіцитним, тарифи для споживачів можуть бути переглянуті; у разі неможливості забезпечення у поточному періоді регулювання бездефіцитності вартісного балансу оптового ринку ФЕК Росії приймає рішення щодо порядку обліку цього дефіциту коштів при регулюванні тарифів у майбутні періоди. За таких умов моментом визначення податкової бази з ПДВ із цієї суми буде той податковий період, у якому її буде враховано при встановленні тарифів.
Вартісний небаланс регульованого сектора ФОРЕМ виникає, коли в окремі періоди регулювання сукупна вартість постачання електроенергії всіма постачальниками електроенергії (потужності) в регульованому секторі ФОРЕМ, розрахована за індивідуальними тарифами постачальників, перевищує сукупну вартість купівлі електроенергії всіма покупцями.
З урахуванням вищевикладеного у постановах ФАС Північно-Західного округу від 18.03.2008 N А13-737/2007, від 03.03.2008 N А42-1074/2007; ФАС Волго-В'ятського округу від 01.10.2007 N А29-6791/2006; ФАС Західно-Сибірського округу від 02.04.2008 N Ф04-1656/2008 (1913-А27-14); ФАС Уральського округу від 18.02.2008 N Ф09-379/08-С2, від 12.02.2008 N Ф09-238/08-С2, від 10.01.2008 N Ф09-10866/07-С2 суди роблять висновки про відмови організації у зменшенні податкової бази з ПДВ у сумі тарифного небалансу.
Постачальник електроенергії зобов'язаний керуватися з метою оподаткування державною регульованою ціною, через яку здійснюється фактична реалізація електроенергії конкретного споживача. Як виручка не можна визнавати з метою оподаткування суму негативного вартісного небалансу, оскільки вона відповідає критеріям, встановленим для оподатковуваної виручки: вона не пов'язана з реалізацією товарів (робіт, послуг) і немає можливості її отримання. Дана правова позиція наведена в ухвалах ФАС Північно-Кавказького округу від 12.03.2008 N Ф08-1018/08-370А, від 19.02.2008 N Ф08-502/08-167А.
1.2. Чи слід включати до податкової бази з ПДВ суми дотацій та субвенцій з бюджету на покриття збитків від застосування державних регульованих цін
У ряді випадків податкові органи вимагають включати до податкової бази з ПДВ субсидії, одержані організацією з бюджету та пов'язані з частковим фінансуванням органом місцевого самоврядування вартості комунальних послуг(у тому числі електроенергії), що споживаються населенням. Подібні претензії податкових органів висвітлено у постановах ФАС Уральського округу від 07.06.2006 N Ф09-4706/06-С2; ФАС Західно-Сибірського округу від 25.12.2006 N Ф04-7755/2006 (28590-А03-14), від 25.04.2006 N Ф04-1543/2006 (21806-А67-29).
При цьому податкові органи вважають, що підприємства не надають населенню комунальні послуги, а сплачують ПДВ виробникам цих послуг за рахунок коштів, одержаних від споживачів комунальних послуг, а також за рахунок сум, що надійшли з бюджету у вигляді субсидій.
У таких ситуаціях платники податків укладають договори на надання комунальних послуг з ресурсопостачальними організаціями та з організаціями, що надають житлово-експлуатаційні послуги. Надалі платники податків реалізують ці послуги населенню за державними цінами, що регулюються.
При вирішенні цієї категорії спорів суди керуються таким. Відповідно до п. 2 ст. 154 НК РФ (у редакції, що діяла до 1 січня 2008 року) при реалізації товарів (робіт, послуг) з урахуванням дотацій, що надаються бюджетами різного рівня у зв'язку із застосуванням платником податків державних регульованих цін, або з урахуванням пільг, що надаються окремим споживачам відповідно до федеральним законодавством, податкова база окреслюється вартість реалізованих товарів (робіт, послуг), обчислена з фактичних цін реалізації. На це зокрема зазначено в постановах ФАС Уральського округу від 26.03.2007 N Ф09-1891/07-С3, від 15.01.2007 N Ф09-11730/06-С2, від 09.01.2007 N Ф09-614 .
Вищезгадані кошти, що виділяються платникам податків з бюджету для відшкодування фактично отриманих збитків, пов'язаних із застосуванням державних регульованих цін на товари (роботи, послуги), не включаються до податкової бази з метою обчислення ПДВ, оскільки отримання цих коштів не пов'язане з розрахунками з оплати реалізованих товарів (Робот, послуг).
Арбітражні суди вказують, що підприємства не повинні включати до податкової бази з ПДВ суми дотацій, що надходять із бюджету на покриття збитків (компенсацію витрат).
Наприклад, у постанові ФАС Північно-Кавказького округу від 27.02.2007 N Ф08-621/2007-267А зазначено, що суспільство обґрунтовано не включило до податкової бази з обчислення ПДВ кошти, отримані з бюджету в рахунок відшкодування збитків від електропостачання населення, оскільки підпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не слід, що ці суми можна включати в базу оподаткування по даному виду податку [такі кошти не можна розцінювати як отримані за реалізовані товари (роботи, послуги) у вигляді фінансової допомоги, на поповнення фондів спеціального призначення, рахунок збільшення доходів чи інакше пов'язані з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг)].
Такий підхід до вирішення питання простежується й у постанові Президії ВАС РФ від 08.02.2005 N 11708/04; визначення ВАС РФ від 22.08.2008 N 2082/08; постанови ФАС Московського округу від 15.03.2007 N КА-А40/546-07; ФАС Північно-Західного округу від 20.03.2008 N А05-5719/2007; ФАС Волго-В'ятського округу від 16.04.2007 N А38-1906-17/201-2006; ФАС Східно-Сибірського округу від 21.02.2008 N А33-34293/05-Ф02-7283/06, від 13.02.2008 N А33-7744/07-Ф02-332/08, від 10.01.304 Ф02-9589/07, від 29.11.2007 N А33-5205/06-Ф02-8936/07; ФАС Уральського округу від 09.10.2007 N Ф09-8251/07-С2, від 16.08.2007 N Ф09-6433/07-С2.
Аналогічний підхід застосовується і до організацій, що реалізують товари (роботи, послуги) за пільговими тарифами та отримують у зв'язку з цим субвенції на закупівлю палива (визначення ВАС РФ від 14.12.2007 N 15928/07, постанова ФАС Далекосхідного округу від 03.08.2007 N Ф03 -А24/07-2/2387).
Читачам журналу слід звернути увагу на те, що Федеральний закон від 29.11.2007 N 284-ФЗ "Про внесення змін до частини другої Податкового кодексу Російської Федерації" виклав абзаци другий та третій п. 2 ст. 154 НК РФ у наступній редакції: "Під час реалізації товарів (робіт, послуг) з урахуванням субсидій, що надаються бюджетами бюджетної системи Російської Федерації у зв'язку із застосуванням платником податків державних регульованих цін, або з урахуванням пільг, що надаються окремим споживачам відповідно до законодавства, податкова база визначається як вартість реалізованих товарів (робіт , послуг), обчислена з фактичних цін реалізації.
Суми субсидій, що надаються бюджетами бюджетної системи Російської Федерації у зв'язку із застосуванням платником податків державних регульованих цін, або пільг, що надаються окремим споживачам відповідно до законодавства, щодо податкової бази не враховуються".
З прийняттям вищенаведених поправок до НК РФ кількість судових суперечок з аналізованої проблеми, на думку, має скоротитися.
1.3. Чи треба включати до податкової бази з ПДВ суми підвищеної плати за перевищення договірних величин енергоспоживання
Арбітражні суди наголошують, що оподаткуванню ПДВ підлягає виручка, отримана організацією від споживачів в оплату електроенергії, спожитої понад величини, визначені в договорі (підвищена плата).
Зокрема, за однією із суперечок суд визнав правомірним притягнення платника податків до відповідальності за несплату ПДВ, що виникла у зв'язку з виключенням із податкової бази сум виручки, отриманих від споживачів на оплату електроенергії, спожитої понад величини, визначені у договорі (підвищена плата).
У ході зустрічних перевірок податковий орган встановив, що цей податок прийнято у споживачів енергії до відрахування у повному обсязі, а перерахунків із покупцями енергії та повернення їм сум податку суспільство не робило.
Ці висновки зроблено в постановах ФАС Волго-Вятського округу від 21.12.2006 N А43-14347/2005-11-498, від 07.12.2006 N А43-14347/2005-11-498, від 14.05.4 -36-443.
1.4. Чи треба включати до податкової бази з ПДВ суми штрафів та пені за перевищення лімітів споживання електроенергії
Податкові органи іноді роблять висновки, що підприємство на виконання п. 2 ст. 153 НК РФ має включати в базу оподаткування з ПДВ суми виручки, яка отримана від продажу електроенергії понад договірну величину і до якої відносяться санкції за перевищення лімітів споживання електроенергії.
Тим часом законодавство про податки та збори не містить положень про включення до бази оподаткування з ПДВ сум нарахованих санкцій, сплачених за невиконання або неналежне виконання договорів.
Штрафні санкції у цивільно-правових відносинах є реалізацією товарів (робіт, послуг) у сенсі, наданому цьому поняттю ст. 38 НК РФ, тобто є об'єктами оподаткування ПДВ, переліченими в ст. 146 цього Кодексу.
Спірні грошові суми вважаються штрафом за невиконання або неналежне виконання договорів на постачання електричної енергії для промислових та непромислових споживачів. За таких обставин суди приходять до висновку про відсутність у податкового органу підстав для нарахування підприємствам спірних сум ПДВ.
Стаття 162 НК РФ не містить положень про збільшення податкової бази з ПДВ на суму штрафів та пені. Відсотки (пеня) сплачуються понад ціни товару і пов'язані з розрахунками щодо реалізації товарів (робіт, послуг). Так, по одній із суперечок суд зазначив, що спірну суму отримано ВАТ "Хабаровськенерго" на виконання судових рішень про стягнення на користь товариства відсотків (пеней) за несвоєчасну оплату отриманої контрагентами електричної енергії (постанова ФАС Далекосхідного округу від 12.04.2006 N Ф03-А7 /06-2/671).
Аналогічні висновки зроблено у постановах ФАС Уральського округу від 06.03.2008 N Ф09-1104/08-С2, від 19.03.2007 N Ф09-1687/07-С2; ФАС Поволзького округу від 27.01.2006 N А06-2024У/4-21/05.
2. Складні ситуації, пов'язані з реалізацією права на відрахування ПДВ
2.1. Проблеми відшкодування ПДВ підприємствами, які одержують дотації з бюджету на покриття збитків від застосування державних регульованих цін
У ряді випадків підприємства електроенергетики отримують із бюджету кошти на покриття збитків, пов'язаних з реалізацією ними робіт та послуг за державними регульованими цінами або із застосуванням пільг, що надаються законодавством окремим споживачам.
Податкові органи вважають, що оскільки сплата ПДВ у таких випадках провадиться за рахунок коштів, що надійшли з бюджету у вигляді субсидій, то підприємство не несе реальних витрат зі сплати ПДВ, у зв'язку з чим право на відшкодування цього податку у нього немає. Такі претензії виявилися предметом судового розгляду в ухвалах ФАС Уральського округу від 04.03.2008 N Ф09-1006/08-С2; ФАС Східно-Сибірського округу від 27.09.2007 N А33-7488/06-Ф02-6909/07.
Тим часом суди вирішують це питання інакше, посилаючись на ст. 176 НК РФ, згідно з якою якщо за підсумками податкового періоду сума податкових відрахувань перевищує загальну суму податку, обчислену за операціями, визнаним об'єктом оподаткування, то отримана різниця підлягає відшкодуванню (заліку, поверненню) платнику податків.
Будь-яких обмежень вищезазначених прав організацій, що реалізують товари (роботи, послуги) за регульованими цінами і отримують у зв'язку з цим дотації, НК РФ не встановлено. Крім того, суди вказують на те, що немає доказів виділення вищезгаданих дотацій безпосередньо для відшкодування сум ПДВ.
Ці висновки зроблено в постановах ФАС Московського округу від 08.05.2007 N КА-А40/3318-07; ФАС Східно-Сибірського округу від 16.01.2008 N А33-7811/07-Ф02-9870/07, від 10.01.2008 N А33-14544/06-Ф02-9589/07, від 24.16-70 Ф02-8172/07, від 19.09.2007 N А33-7428/06-Ф02-6484/07, від 18.09.2007 N А33-6773/06-Ф02-6418/07; ФАС Поволзького округу від 14.02.2008 N А49-3457/07; ФАС Уральського округу від 23.05.2007 N Ф09-3762/07-С2.
2.2. Чи має право організація отримати відрахування суми ПДВ, що припадає на технологічні втрати
Податкові органи нерідко відмовляють організаціям у праві на відрахування ПДВ, оскільки обов'язковою умовоюдля прийняття до відрахування ПДВ за придбаними товарами (електроенергіями) є їх використання для здійснення операцій, що визнаються об'єктом оподаткування ПДВ. На думку податкових органів, економічно не обґрунтовані витрати на технологічні втрати, включені у вартість електроенергії, не використовувалися при здійсненні операцій, що оподатковуються ПДВ. Подібна суперечка була предметом судового розгляду в ухвалі ФАС Західно-Сибірського округу від 27.09.2006 N Ф04-6119/2006(26612-А27-15).
Проте суди зазначають, що організаціями є правомірними, з дотриманням вимог ст. 171 і 172 НК РФ були пред'явлені податкові відрахування з ПДВ, що припадав на технологічні втрати. Невідповідність розміру технологічних втрат електричної та теплової енергії, передбачених при встановленні тарифів, фактично сформованій величині технологічних втрат організації не є підставою для відновлення спірної суми ПДВ, прийнятої платником податків до відрахування та припадає на різницю між розміром фактично понесених та розміром встановлених технологічних втрат . На це зокрема зазначено в постанові ФАС Далекосхідного округу від 11.05.2007 N Ф03-А51/07-2/974.
В іншій ситуації, що стала предметом судового розгляду в ухвалі ФАС Західно-Сибірського округу від 17.07.2007 N Ф04-4766/2007(36332-А46-25), було зазначено, що вся електроенергія, отримана суспільством, була використана на технологічні цілі процесі відповідно до умов укладеного договору електропостачання. Використання електроенергії у технологічних процесах неминуче пов'язане з її втратами у процесі споживання. Таким чином, оплата втрат, що виникають під час передачі електроенергії для виробничих потреб, була необхідною платою за придбання енергії, що витрачалася на технологічні цілі. Витрати на оплату втрат електроенергії були економічно обґрунтованими, у зв'язку з чим суспільство обґрунтовано включило ПДВ до складу податкових відрахувань.
2.3. Як підтвердити право на відрахування ПДВ із сум компенсації втрат електричної енергії
Іноді податкові органи забороняють приймати до вирахування суми ПДВ, сплачені при придбанні електроенергії з метою компенсації технологічних втрат, що виникають під час її передачі електричними мережами.
У таких ситуаціях податкові органи вважають, що в організації немає права на застосування відрахування з ПДВ, оскільки товар (електроенергія) реально не купувався і не реалізовувався, оскільки фактично оплачувалися втрати електроенергії, які не можуть надалі використовуватися для здійснення операцій, що оподатковуються ПДВ; при цьому дійсних послуг з передачі електроенергії організацією не надавали.
Тим часом арбітражні суди дотримуються іншого підходу, зазначаючи таке. Відповідно до п. 3 ст. 32 Федерального закону від 26.03.2003 N 35-ФЗ "Про електроенергетику" величина втрат електричної енергії, яка не врахована в цінах на електричну енергію, оплачується мережевими організаціями, в мережах яких вони виникли, у встановленому правилами оптового та (або) роздрібних ринків порядку. При цьому мережеві організації зобов'язані укласти відповідно до зазначених правил договори купівлі-продажу електричної енергії з метою компенсації втрат у межах не врахованої в цінах на електричну енергію величини.
Так, у постанові ФАС Уральського округу від 24.01.2008 N Ф09-11482/07-С2 зазначено, що на адресу платника податків було поставлено електричну енергію в рахунок компенсації за технологічні витрати (втрати) за встановленим тарифом. Тому суд відхилив доводи податкового органу про відсутність у платника податків обов'язкового договору купівлі-продажу електроенергії, неправомірності витрат товариства на придбання неіснуючого товару, ненадання їм послуг з передачі електроенергії.
Крім того, сама по собі відсутність на момент, що перевіряється компетентним органом, положення про норми втрат електроенергії не свідчила про завищення платником податків податкових відрахувань з ПДВ.
Оскільки платником податків було виконано всі умови застосування податкових відрахувань, встановлені ст. 171 і 172 НК РФ, суд зробив висновок про відсутність у податкового органу підстав для неприйняття відрахувань з ПДВ.
Аналогічну правову позицію наведено в постановах ФАС Волго-Вятського округу від 18.08.2006 N А17-4770/5-2005, ФАС Центрального округу від 20.01.2006 N А14-6288/2005211/34.
3. Аналіз інших податкових спорів у галузі електроенергетики
3.1. Проблеми підтвердження статусу енергопостачальної організації та правової природи операцій з реалізації електроенергії
На практиці платники податків укладають договори на відпустку та споживання електроенергії, відповідно до яких вони фактично є субабонентами, оскільки постачальник енергії – абонент енергопостачальної організації.
Податкові органи відмовляють у відшкодуванні ПДВ, вказуючи на те, що операція з передачі платнику податків електроенергії від постачальника не оподатковується ПДВ, оскільки постачальник не є енергопостачальною організацією і відповідно рахунки-фактури по електроенергії неенергопостачальною організацією не виставляються.
Тим часом суди не погоджуються з цими доводами податкових органів та зазначають таке. Відповідно до ст. 1 Федерального закону від 14.04.1995 N 41-ФЗ енергопостачальна організація - це суб'єкт господарювання, що здійснює продаж споживачам виробленої або купленої електричної та (або) теплової енергії.
На підставі ст. 545 Цивільного кодексу Російської Федерації (ГК РФ) абонент може передавати енергію, прийняту ним від енергопостачальної організації через приєднану мережу, іншій особі (субабоненту) лише за згодою енергопостачальної організації. При цьому абонент виступає у вищезгаданому випадку стосовно субабоненту як енергопостачальна організація і відповідно між абонентом та субабонентом укладається договір на передачу електроенергії. Отже, постачальник енергії як суб'єкт господарювання, що здійснює продаж купленої електричної енергії, є енергопостачальною організацією.
Електроенергія, будучи об'єктом цивільних прав, відноситься до рухомого майна, щодо якого відповідно до п. 1 ст. 539 ЦК України може бути укладений договір енергопостачання.
У зв'язку з цим суди визнають неспроможними доводи податкових органів про те, що операції з реалізації електроенергії організаціям не є операціями з реалізації товарів з метою ПДВ. Тому організація має право застосувати податкові відрахування (постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 18.10.2007 N А19-3286/07-30-Ф02-7751/07).
3.2. Проблеми підтвердження факту ухвалення електроенергії до обліку
У ряді випадків податкові органи відмовляють підприємствам у відшкодуванні ПДВ, мотивуючи це тим, що немає доказів прийняття енергоресурсів до обліку. Подібні претензії містяться, наприклад, у постановах ФАС Східно-Сибірського округу від 09.10.2007 N А33-6774/06-Ф02-6612/07, від 18.09.2007 N А33-6771/07-Ф02-6427
Проте суди відхиляють подібні докази, зазначаючи таке. Відповідно до умов договорів, укладених підприємством із ресурсопостачальними організаціями, передбачено визначення обсягу спожитих ресурсів на підставі зняття показань приладів обліку.
Враховуючи особливості товару і специфіку виконання договорів енергопостачання, суди не беруть до уваги посилання податкових органів на відсутність у платника податків документів, що підтверджують прийом до обліку ресурсів, що купуються.
Ці висновки зроблено в постановах ФАС Східно-Сибірського округу від 16.01.2008 N А33-7811/07-Ф02-9870/07, від 29.11.2007 N А33-5205/06-Ф02-8936/07.
3.3. Складні питання щодо застосування податкової ставки у розмірі 0% при експорті електроенергії
Із серйозними проблемами стикаються організації, які постачають електроенергію на експорт.
У ряді випадків податкові органи вважають, що послуги митних брокерів, а також послуги з оптимізації електричних режимів безпосередньо пов'язані з реалізацією електроенергії на експорт та підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою у розмірі 0% на підставі підпункту 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Тому організації немає права вимагати відшкодування з бюджету ПДВ, сплаченого контрагентам за ставкою у вигляді 18% у складі ціни цих послуг порушення ст. 3, 168 та 169 НК РФ.
У той самий час суди зазначають, що перелік підпункту 2 п. 1 ст. 164 НК РФ послуг не є вичерпним і не обмежений лише послугами з організації та здійснення перевізного процесу.
Таким чином, вивезення товарів, у тому числі електроенергії, за межі митної території Російської Федерації у митному режимі експорту неможливе без здійснення процедури декларування, яка безпосередньо пов'язана з реалізацією товару на експорт і є обов'язковою умовою легальності експорту.
При цьому для цілей оподаткування не має правового значення, до або після фізичного вивезення конкретного товару допускається або пропонується проводити його декларування за митними правилами. Ці висновки зроблено в постановах Президії ВАС РФ від 19.02.2008 N 12371/07; ФАС Московського округу від 30.05.2007 N КА-А40/3073-07, від 05.10.2007 N КА-А40/10092-07-П, від 17.10.2006 N КА-А40/9790-06.
В іншій ситуації податковий орган оскаржив обґрунтованість застосування ставки ПДВ у розмірі 0% за операціями постачання електроенергії на підставі контракту з філією російської юридичної особи (а не з іноземною юридичною особою).
Однак у постанові Президії ВАС РФ від 03.10.2006 N 7057/06 зазначено, що при вирішенні спору належало враховувати особливості правового регулювання економічних взаємовідносин суб'єктів господарювання Російської Федерації та Республіки Казахстан, передбачені в Угоді від 09.10.2000 між Урядом про принципи стягування непрямих податків у взаємній торгівлі, дія якого поширюється на суб'єктів господарювання (платників податків) держав. Філія російської компаніїбув платником ПДВ відповідно до законодавства Республіки Казахстан, відповідно операції визнавалися експортними, які оподатковуються ПДВ за ставкою у розмірі 0%.
Вважаємо за необхідне роз'яснити всім споживачам тепла та гарячої води м. Краснокамська ситуацію щодо повернення ПДВ.
Тариф на опалення та гаряче водопостачання для споживачів (у тому числі для населення) встановлюється органом державної влади – Регіональною енергетичною комісією (РЕК) Пермського краю.На основі цього тарифу за фактом споживання (за загальнобудинковим приладом обліку або розрахунками тепломереж) теплопостачальна організація («ТГК-9», «Тепломережа м. Краснокамська») пред'являє рахунок до оплати керуючим організаціям і ТСЖ.
Тариф РЕК завжди встановлював без ПДВ, а теплопостачальні організації ПДВ у вигляді 18% пред'являли зверху встановленого тарифу (тариф + 18% ПДВ). Відповідно, керуючі організації та ТСЖ у рахунках для споживачів тепла та гарячої води застосовували також тариф з урахуванням ПДВ, оскільки вони не є споживачами комунальних послуг, а лише від імені споживачів та для потреб споживачів (населення) укладають договори.
Дійсно, Податковий кодекс РФ (п. 1,6 ст. 168) зобов'язує платника податків при реалізації послуг додатково до тарифу пред'явити суму ПДВ, однак, при реалізації послуг населенню ПДВ має бути включено до складу тарифів. Отже, з логіки Податкового кодексу випливає, що при розрахунках між споживачами та постачальниками тепла теплопостачальні організації не мали підстав для збільшення тарифу на суму ПДВ за податковою ставкою 18%. Саме тому влітку 2011 року пермський кооператив «ЖБК-64» виграв суд і повернув неправомірно нараховані, на його думку, суми ПДВ понад встановлені РЕК тарифи.
Вже після того, як теплопостачальні організації («ТГК-9» та «ПСК») програли перші позови до Пермі, у серпні 2011 року РЕК змінив тариф на тепло, збільшивши його на розмір ПДВ (на 18%)- Постанова РЕК ПК від 16.08.2011 № 96-т (для споживачів Пермі та Краснокамська) та поширила дію цього нового тарифу з 01.01.2011 р., тим самим скасувавши підставу для перерахунку тарифу на тепло за 2011 рік.
А в листопаді та грудні 2011 року змінилася також судова практика - Пленум Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації ухвалив дати арбітражним судам такі роз'яснення (Постанова № 72 від 17.11.2011 р. «Про деякі питання практики розгляду спорів, пов'язаних з розрахунками за комунальні ресурси»): «Згідно з правилами глави 21 Податкового кодексу комунальних ресурсів ресурсопостачальними організаціями виконавцям комунальних послуг оподатковується на додану вартість (далі - ПДВ), у зв'язку з чим, ґрунтуючись на пункті 1 статті 168 Податкового кодексу Російської Федерації, при виставленні рахунків за реалізовані комунальні ресурси ресурсопостачальна організація має пред'явити до оплати покупцю цих ресурсів (виконавцю комунальних послуг) відповідну суму ПДВ.Оскільки ціна, що сплачується за договорами продажу комунальних ресурсів (про придбання комунальних ресурсів і водовідведення), виконавцям комунальних послуг, що укладаються, з ресурсопостачальними організаціями з метою забезпечення споживачів комунальними послугами, є регульованою (пункт 1 статті 424 Цивільного кодексу Російської Федерації), судам при розгляді пов'язаних з розрахунками за такими договорами, необхідно дослідити питання про те, чи враховувалася сума ПДВ регулюючим органом при визначенні розміру затвердженої ним регульованої ціни (тарифу). Для встановлення цієї обставини судом можуть бути запитані необхідні відомості у регулюючого органу, а в разі потреби - призначено експертизу (стаття 82 Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації)».
З урахуванням судової практики, що склалася, після офіційного опублікування вищевказаних роз'яснень, судами встановлено (є рішення, які набрали чинності), що при затвердженні тарифу на теплову енергію у 2008, 2009, 2010, 2011 р. його розмір визначався РЕК Пермського краю без включення до нього сум ПДВ, та пред'явлення ресурсопостачальної організації ВАТ"ТГК-9" до оплати покупцю (виконавцю комунальних послуг) додатково до регульованої ціни (тарифу) відповідної суми ПДВ є правомірним.
Тим самим, Вищий Арбітражний Суд РФ дав можливість Арбітражним судам підтвердити правомірність нарахування ПДВ теплопостачальними організаціями та ліквідував підставу для перерахунку плати за період 2008–2010 років.
У жовтні та листопаді 2011 року керуюча компанія «Уралкомп» від імені споживачів тепла, які проживають у житловому фонді, звернулася до теплопостачальних організацій «ТГК-9» та «Тепломережа м. Краснокамська» з вимогою перерахунку завищеного на суму ПДВ тарифу на тепло, проте, судова практика, що змінилася, не залишає надій на справедливе рішення судів і на добровільне з боку «ТГК-9» і «Тепломережа м. Краснокамська» повернення ПДВ.
Просимо також звернути Вашу увагу, що 22.12.2011 р. в газеті «Краснокамська Зірка» за № 100–101 була опублікована відповідь спеціаліста зі зв'язків з громадськістю Державної інспекції позавідомчого контролю Росії по Пермському краю Мелехіною А., згідно з якою підтверджено правомірність розрахунках постачання теплової енергії у Пермському краї та поверненню ПДВ не підлягає.
З повагою, юридичний відділ керуючої компанії"Уралкомп".
Запитує Надія:
Багатоквартирний будинок має автономну системуопалення – котельню. Вона належить нашій організації. У вказаному будинку знаходяться нежилі приміщенняякі також належать нам на праві власності.
В організації немає статусу теплопостачальної організації, і ми теплову енергію не продаємо. Уклали договір з компанією, що управляє будинком, за умовами якої дана компанія компенсує нам витрати, пов'язані із забезпеченням будівлі (загального майна та житлових приміщень) тепловою енергією. Компенсацію визначено у фіксованій сумі.
Чи правильно ми розуміємо, що можна не обкладати ПДВ суми компенсації, що отримуються від керуючої компанії? Адже якби у нас були відсутні договірні відносини з керуючою компанією, то суми, що стягуються по суду з мешканців будинку, за спожите тепло, як безпідставне збагачення, не оподатковувалися б ПДВ.
Відповідно до підп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ податкова база з ПДВ збільшується на суми, отримані за реалізовані товари (роботи, послуги), у вигляді фінансової допомоги, на поповнення фондів спеціального призначення, рахунок збільшення доходів або інакше пов'язаних з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг). Таким чином, не має значення, як документально оформлені відносини між сторонами. Для цілей ПДВ головне, щоб був факт реалізації товарів (робіт, послуг) та оплата була пов'язана з цією реалізацією.
З умов укладеного договору випливає, що організація отримує компенсацію за витратами, пов'язаними із забезпеченням теплової енергії всієї будівлі. Тобто мешканці багатоквартирного будинкуспоживають теплову енергію, вироблену котельної організації. З метою оподаткування послугою визнається діяльність, результати якої немає матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються у процесі цієї діяльності (п. 5 ст. 38 НК РФ). Отже, організація надає мешканцям послугу із теплопостачання їхніх квартир.
Надання послуг однією особою іншій особі на возмездной чи безоплатної основі вважається реалізацією (п. 1 ст. 39 НК РФ). У ситуації послуга з теплопостачання будівлі є возмездной. Адже за вироблення енергії, спожитої мешканцями, компанія отримує компенсацію. Таким чином, організація фактично виробляє продаж мешканцям теплової енергії та є для них теплопостачальною організацією (п. 11 ст. 2 Федерального закону від 27.07.2010 № 190-ФЗ «Про теплопостачання»). Як сказано в постанові АС Волго-Вятського округу від 27.10.2015 № Ф01-3656/2015, для визнання організації як теплопостачальної необхідні наявність у неї виробленого ресурсу для продажу його споживачам, а також перебування у її володінні на законній підставі необхідного обладнання.
Той факт, що продаж теплової енергії відбувається не за договором теплопостачання та не за регульованими цінами, для цілей оподаткування значення не має. Відповідно до п. 3 ст. 2 ЦК України до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується.
Зазначимо, що за відсутності договору теплопостачання та стягнення через суд сум безпідставного збагачення у вигляді спожитої мешканцями теплової енергії ці суми оподатковуються ПДВ. Так, АС Північно-Західного округу в ухвалі від 18.02.2016 у справі № А56-18113/2015 розглянув ситуацію, коли підприємство здійснювало бездоговірне споживання теплової енергії. Компанія-постачальник тепла звернулася до суду з позовом про стягнення з підприємства безпідставного збагачення у вигляді вартості бездоговірного споживання теплової енергії з урахуванням ПДВ. Суд зазначив, що бездоговірним вважається споживання теплової енергії без укладання в установленому порядку договору теплопостачання (п. 29 ст. 2 Федерального закону від 27.07.2010 № 190-ФЗ). Відповідно до п. 3 інформаційного листа Президії ВАС РФ від 17.02.98 № 30 "Огляд практики вирішення спорів, пов'язаних з договором енергопостачання" відсутність договірних відносин не звільняє споживача від обов'язку відшкодувати вартість відпущеної йому теплової енергії.
Оскільки підприємство отримало теплову енергію, воно відповідно до норм НК РФ має сплатити компанії - постачальнику енергії ПДВ у складі покупної ціни. Той факт, що вартість спожитої теплової енергії без укладеного договору теплопостачання стягується в порядку безпідставного збагачення, не звільняє компанію-постачальника від обов'язку додатково до вартості бездоговірного споживання пред'явити до сплати відповідну суму ПДВ. В даному випадку бездоговірне споживання теплової енергії визнається оподатковуваною ПДВ операцією згідно з п. 1 ст. 146 НК РФ. Тому компанія-постачальник обґрунтовано виставила рахунки-фактури на оплату фактично спожитої підприємством теплової енергії з урахуванням ПДВ.
Аналогічні висновки містяться і в ухвалі АС Північно-Західного округу від 24.11.2015 у справі № А26-447/2015 щодо бездоговірного споживання електроенергії (Визначенням Верховного судуРФ від 23.03.2016 № 307-КГ16-1324 відмовлено у передачі справи до Судової колегії з економічних спорів).
А у справі, розглянутій АС Московського округу в ухвалі від 07.09.2015 № Ф05-9021/2015, суд визнав правомірним нарахування ПДВ на суму безпідставного збагачення за період незаконного використання майна. Він зазначив, що безпідставне збагачення у справі є орендну плату користування устаткуванням, а цілей оподаткування - операцію з реалізації послуг, оподатковувану ПДВ.
Отже, оскільки сума компенсації, одержувана компанією за договором з керуючою компанією, пов'язана з оплатою теплової енергії, що поставляється мешканцям, вона на підставі підп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ підлягає оподаткуванню ПДВ.
Ігор Зуйков,податковий консультант, к. е. н.
Надання послуг
Неясність викликана тим, що уповноважений орган, який встановлює тарифи на комунальні послуги, у ряді випадків має право не включати до них суму ПДВ. Звідси питання: чи можна стягувати ПДВ понад тариф?
Справа в тому, що реалізація комунальних послуг громадянам у виконавця таких послуг (керівників, товариств власників житла (ТСЖ), житлово-будівельних (ЖБК) та інших спеціалізованих споживчих кооперативів) від оподаткування на додану вартість звільнено (підп. 29 п. 3 ст.149 НК РФ).
У той самий час реалізація комунальних послуг ресурсопостачальними організаціями виконавцям послуг і населенню оподатковується ПДВ, оскільки таких операцій звільнення не передбачено, – до переліку, наведений НК РФ, де вони включены* 1.
*1 Це підтверджено у численних листах Мінфіну Росії: від 18.01.12 № 03-07-14/06, від 17.01.12 № 03-07-14/05 та ін.
Оскільки суперечка розгорілася навколо пункту 15 Правил надання комунальних послуг громадянам* 2, що встановлює розміри плати за комунальні послуги (скасування цього пункту вимагала компанія – ресурсопостачальна організація), наведемо основні визначення, необхідні для розуміння питання, що розглядається:
* 2 Правила надання комунальних послуг громадянам затверджені постановою Уряду РФ від 23.05.06 № 307 (далі – Правила № 307). Наведені визначення наведено у пункті 3 Правил № 307.
– комунальні послуги – діяльність виконавця з холодного та гарячого водопостачання, водовідведення, електропостачання, газопостачання та опалення, що забезпечує комфортні умови проживання громадян у житлових приміщеннях;
– комунальні ресурси – холодна та гаряча вода, електрична енергія, газ, теплова енергія, тверде паливо, що використовуються для надання комунальних послуг;
Рішення суду
Арбітри у задоволенні вимоги компанії відмовили, аргументувавши це так.
Зі буквального змісту пункту 15 Правил № 307 випливає, що він не регулює питання оподаткування, а лише передбачає порядок визначення розміру плати за комунальні послуги. І при цьому встановлює, що виконавці комунальних послуг (ТСЖ, ЖБК, керуюча організація) розраховуються за придбання комунальних ресурсів із організаціями, що ресурсопостачають, за тарифами, що застосовуються для розрахунку за комунальні послуги з громадянами.
Твердження заявника у тому, що норма Демшевського не дозволяє пред'явити покупцю ресурсів (ТСЖ, ЖБК, керуючої компанії) ПДВ понад тарифу (якщо податку тариф не включений), визнано безпідставним. Реалізація комунальних ресурсів ресурсопостачальними організаціями виконавцям комунальних послуг оподатковується ПДВ. Отже, постачальник додатково до ціни (тарифу) має пред'явити до оплати покупцю (виконавцю комунальних послуг) відповідну суму. Якщо реалізація ресурсів здійснюється населенню або прирівняним до нього категоріям споживачів – виконавцям комунальних послуг за роздрібними цінами (тарифами), відповідна сума ПДВ включається до зазначених цін без виділення суми податку у розрахункових документах*3.
* 3 Такі правила встановлені в НК РФ.
Висновки суду
Тарифи на послуги організацій комунального комплексу є регульованими. До регульованого виду діяльності у сфері теплопостачання належить і реалізація теплової енергії*4.
* 4 Це випливає із положень пунктів 8, 14 статті 2 Федерального закону від 30.12.04 № 210-ФЗ та підпункту «а» пункту 18 статті 2 Федерального закону від 27.07.10 № 190-ФЗ.
Арбітрами звернено увагу, що тарифи, застосовувані ресурсопостачальної організацією при розрахунках за комунальні ресурси, встановлюються регулюючими органами. При цьому тарифи можуть бути обчислені як із включенням до них ПДВ, так і без нього залежно від того, якому суб'єкту вони адресовані.
Висновок: норма, що оспорюється, не встановлює правила щодо застосування тарифу (з ПДВ або без нього) для ресурсопостачальної організації при реалізації комунального ресурсу виконавцю комунальних послуг. Отже, неспроможна суперечити нормам податкового законодавства.
Тобто ВАС РФ у коментованому документі роз'яснив, що й уповноваженим органом тариф визначено без ПДВ, податок то, можливо поданий ресурсопостачальною організацією виконавцю комунальних послуг додатково до регульованої цене. Якщо ж податок включено до тарифу, то підстав додавання його до регульованої ціни немає. Про неприпустимість додавання ПДВ до тарифу, що включає податок на додану вартість, Вищий арбітражний суд РФ застерігав і раніше, розцінюючи це як безпідставне збагачення ресурсопостачальної організації (постанова Пленуму ВАС РФ від 17.11.11 № 72).
приклад
Варіант I
Встановлений уповноваженим органом тариф на комунальні послуги розрахований без ПДВ.
Ресурсопостачальна організація реалізує ресурси виконавцю, додавши до тарифу суму.
Виконавець комунальних послуг (керівна компанія – комерційна організація) забезпечує мешканців комунальних послуг. Плата за послуги сплачується на виконавця.
За місяць вартість придбаних надання послуг комунальних ресурсів становила 118 000 крб. (У тому числі 100 000 руб. Виходячи з тарифу, 18 000 руб. - ПДВ, пред'явлений понад тариф). Виконавець надав споживачам (власникам приміщень у будинку) комунальні послуги на цю суму – 118 000 руб.
Ресурсопостачальна організація відобразила реалізацію наступними записами (припустимо, сума відрахування з ПДВ у неї становила 13 000 руб.):
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
- 118 000 руб. – реалізовано комунальні ресурси керуючої компанії – виконавцю комунальних послуг;
ДЕБЕТ 90 субрахунок «ПДВ»
- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - нарахований ПДВ з реалізації;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
- 118 000 руб. – отримано оплату від виконавця послуг;
КРЕДИТ 51
- 5000 руб. (18 000 руб. - 13 000 руб.) - Перерахований ПДВ до бюджету.
У виконавця реалізація комунальних послуг споживачам ПДВ не оподатковується (пільгується). Тому на підставі НК РФ суми податку, пред'явлені керуючим компаніям (ТСЖ тощо) організаціями комунального комплексу, постачальниками електричної енергії та газопостачальними організаціями, включаються у вартість комунальних послуг та відрахуванню не підлягають (лист Мінфіну Росії від 23.12.09 № 03-07- 15/169).
Проведення у керуючої компанії будуть такими:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субрахунок «Інші доходи»
ДЕБЕТ 90 субрахунок «Інші витрати»
КРЕДИТ 20
- 118 000 руб. – списано вартість комунальних ресурсів, витрачених на надання комунальних послуг;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
Якщо виконавцем комунальних послуг виступає (ЖБК, ТСЖ тощо), вона зазвичай відображає зазначені операції з використанням рахунку 86 «Цільове фінансування»:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
- 118 000 руб. - Враховано вартість придбаних комунальних ресурсів для надання комунальних послуг споживачам (включаючи ПДВ);
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86
- 118 000 руб. – нараховано плату за надані споживачам комунальні послуги;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 20
- 118 000 руб. – списано вартість комунальних ресурсів;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- 118 000 руб. - Отримана від споживачів оплата послуг;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 118 000 руб. – сплачено постачальнику придбані комунальні ресурси.
Але при цьому слід врахувати, що, на думку Мінфіну Росії, кошти, отримані від членів ТСЖ на оплату вартості комунальних послуг, цільовими надходженнями у сенсі НК РФ не є. Дані суми треба враховувати як виручку від послуг, а вартість їх придбання – як витрати (листи Мінфіну Росії від 25.10.10 № 03-07-14/77, від 23.05.12 № 03-03-07/25).
Зміни про доповнення переліку цільових коштів, внесені з 1 січня 2012 року до НК РФ Федеральним законом від 16.11.11 № 320-ФЗ, стосуються лише коштів власників приміщень до багатоквартирних будинках, що надходять на фінансування проведення ремонту, капітального ремонту загального майна багатоквартирних будинків, але не оплати комунальних послуг
Варіант ІІ
Встановлений уповноваженим органом тариф на комунальні послуги розрахований із ПДВ. Ресурсопостачальна організація реалізує ресурси виконавцю без додавання до встановленого тарифу суми податку:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
- 118 000 руб. – реалізовано комунальні ресурси виконавцю комунальних послуг, розраховані на основі встановленого тарифу, що включає ПДВ;
ДЕБЕТ 90 субрахунок «ПДВ»
КРЕДИТ 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - нарахований ПДВ з реалізації за розрахунковою ставкою;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
- 118 000 руб. – отримано оплату від виконавця;
ДЕБЕТ 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
КРЕДИТ 51
-5000 руб. (18 000 руб. - 13 000 руб.) - Перерахований ПДВ до бюджету.
У виконавця комунальних послуг (керівної компанії) проведення будуть такими самими, як у варіанті I.
Аналіз проблеми
Суперечки переважно виникають через нечіткий порядок визначення тарифів регульованих цін – єдиних правил розрахунку ціни немає (розрахунок може бути зроблений з ПДВ або без податку). Це і спричиняє складнощі у організацій під час здійснення оподаткування реалізації комунальних послуг.
Як ми з'ясували, пред'явити ПДВ понад тариф може лише постачальник ресурсів і лише у випадку, якщо тариф розрахований без податку (як правило, тариф «для населення» за умовчанням включає суму ПДВ).
Виконавець (у ситуації) так вчинити не може - податку додатково до тарифу споживачам він не пред'являє.
Нагадаємо, що норму про звільнення наданих виконавцем послуг споживачам запроваджено з 1 січня 2010 року Федеральним законом від 28.11.09 № 287 - ФЗ. Це ще одна нагода для розбіжностей. Деякі сприймають цю пільгу як звільнення від ПДВ надання громадянам комунальних послуг у принципі. Насправді, це не так. Вона лише виключає повторне нарахування податку додану вартість шляху до кінцевому споживачеві (тариф «населення» за умовчанням включає суму ПДВ).
Майбутні зміни
І насамкінець ще одне важливе зауваження.
З 1 вересня 2012 року Правила № 307 втратить чинність. Почнуть діяти нові Правила надання комунальних послуг власникам та користувачам приміщень у багатоквартирних будинках та житлових будинках* 5.
* 5 Нові правила затверджено постановою Уряду РФ від 06.05.11 № 354 (далі – Правила № 354).
Вони також визначено порядок розрахунків за комунальні послуги за встановленими тарифами, зокрема для розрахунків між ресурсопостачальною організацією та виконавцем комунальних послуг (п. 38 Правил № 354).
Зауважимо також, що з 1 січня 2013 року НК РФ буде уточнено: до нього додадуть організації, які здійснюють гаряче водопостачання, холодне водопостачання та (або) водовідведення (відповідно до Федерального закону від 07.12.11 № 417-ФЗ).
Однак, ці зміни на порядок обчислення ПДВ не вплинуть. Наведені у коментованому рішенні ВАС РФ роз'яснення залишаться актуальними і після 1 вересня 2012 року, принаймні до внесення будь-яких конкретних нововведень до Податкового кодексу, які встановлюють інший порядок оподаткування податком на додану вартість реалізації комунальних послуг для ресурсопостачальних організацій.
Основний вид нашої діяльності – виробництво та реалізація теплової енергії. Частину теплової енергії ми реалізуємо населенню міста за тарифними цінами. У більшості багатоквартирних будинків встановлені загальнобудинкові прилади обліку. Покази лічильників знімаються з 20 по 24 числа кожного місяця. Нами щомісяця здійснюватиметься розрахунок та нарахування за теплову енергію за даними загальнобудинкових приладів обліку, але не по будинку, а по кожному особовому рахунку (по кожній квартирі) та виставляються рахунки на оплату. В останній день місяця за приладами обліку, встановленими на підприємстві (на межі передачі теплової енергії у тепломережі міста), визначається з урахуванням компенсації на втрати теплової енергії у теплових мережах міста загальну відпустку тепла населенню. Виникає різниця між нарахованою населенню сумою за тепло та реально відпущеною. Як у нашому випадку організувати бухгалтерський та податковий (ПДВ та прибуток) облік?
Подібне питання було поставлено Мінфіну Росії у листі від 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Про облік доходів від реалізації теплової енергії». У відповіді його слід проаналізувати, оскільки чиновники використовує необхідні для роботи норми. Але слід зазначити, що мінфінівці прямо проігнорували у листі питання, пов'язані з відображенням в обліку операції з реалізації теплової енергії у разі виставлення рахунків населенню з проділів обліку, що безпосередньо стосується Вашого питання.
Щодо податку на прибуток чиновники вказали, що у разі відсутності індивідуальних, загальних (квартирних) приладів обліку для розрахунків із населенням застосовується норматив споживання комунальних послуг, який встановлюється щодо місячного обсягу (кількості) споживання послуг споживачем. Враховуючи положення статті 271 Податкового кодексу РФ, Мінфін дійшов висновку: у даному випадку виручка від реалізації послуг населенню з опалення за відсутності приладів обліку підлягає визнанню після закінчення кожного звітного (податкового) періоду в сумах, обчислених виходячи із встановлених місячних обсягів та нормативів та кількості місяців у звітному періоді, тобто поступово. А як бути з ситуацією, коли прилади все ж таки встановлені. Тут слід використовувати буквальне тлумачення норм 25 Глави Податкового кодексу РФ. Відповідно до пункту 2 статті 249 Податкового кодексу РФ прибуток від реалізації визначається з усіх надходжень, що з розрахунками за реалізовані послуги. При застосуванні способу нарахування доходи визнаються у тому періоді, коли вони мали місце, незалежно від фактичного надходження коштів (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тобто датою отримання прибутку визнається дата реалізації послуг. Відповідно до статті 39 Податкового кодека РФ датою реалізації послуги слід вважати день її надання і оскільки послуга реалізується і споживається одночасно (п. 5 ст. 38 НК РФ), день її споживання замовником. Отже, виручку підприємству слід визнавати виходячи з отриманих показників від населення, а чи не нарешті кожного звітний період за даними виробничого обліку на вузлі розподілу.
Щодо ПДВ все виглядає набагато складніше. Це пов'язано з тим, що послуги населенню відвантажуються
безперервно. З статті 167 Податкового кодексу РФ моментом визначення податкової бази є рання з наступних дат:
1) день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;
2) день оплати, часткової оплати рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
У зв'язку з тим, зазначає Мінфіну Росії у листі від 16.02.2009 № 03-03-06/4/3, що надання послуг з опалення здійснюється платником податків протягом опалювального сезону, об'єкт оподаткування виникає лише у тих податкових періодах, у яких дані послуги фактично надані населенню. Тобто послуги надано на момент отримання показників приладів обліку від населення. А як бути з моментом виникнення бази оподаткування в ті періоди, коли послуга фактично відвантажується безперервно, Мінфін Росії не вказав.
У цьому випадку, виходячи з логіки Мінфіну, повинна складатися наступна картина:
– на послуги, що припадають на опалювальний сезон, податок нараховується на вартість фактично наданих послуг, незалежно від надходження коштів та пред'явлення споживачам рахунків на оплату – за податками з орендою (Лист Мінфіну Росії від 04.04.2007 № 03-07-15/47) - На кінець кожного податкового періоду;
і
– у місяці виставлення рахунків на оплату на дату реалізації.
Тобто на стику податкових періодів організація повинна виставити рахунок на оплату, наприклад, на 20 число (березня) за приладами обліку та на 31 березня за 11 днів на кінець податкового періоду.
Така схема обчислення ПДВ видається абсурдною, але вона випливає з роз'яснень Мінфіну Росії. У цій ситуації рекомендуємо Вам зробити офіційний запит від імені Вашої організації щодо проблеми, що склалася.
У бухгалтерському обліку ситуація схожа з податком з прибутку.
Для цілей бухгалтерського облікудоходами організації визнається збільшення вигод у результаті надходження активів чи погашення зобов'язань, що веде до збільшення капіталу цієї організації (п. 2 ПБО 9/99). При відображенні у бухгалтерському обліку виручки від слід пам'ятати про дотримання кількох умов (п. 12 ПБУ 9/99). Ключове для Вашої організації те, що послуга має бути надана. Оскільки теплова енергія поставляється в будинок тільки в опалювальний сезон, виручку потрібно відображати лише протягом цього періоду, причому, виходячи з фактично відпущеної теплової енергії за показаннями приладів.
Обґрунтування цієї позиції наведено нижче в документі, який Ви можете знайти в закладці «Правова база» «Системи Головбух» vip - версія
ЛИСТ МІНФІНУ РОСІЇ від 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Про облік доходів від реалізації теплової енергії»
Муніципальне унітарне підприємство "Реутівська тепломережа" вимагає дати компетентну відповідь на наступне питання.
Опалення із розрахунку кількості Гкал на площу квартири;
Гаряче водопостачання з розрахунку Гкал на кількість людей, що проживають у квартирі. Оскільки протягом опалювального сезону організація відпускає теплової енергії у кілька разів більше, ніж у літні місяці, то відповідно і база для нарахування доходу в опалювальний сезон, застосовуючи норми статті 271 НК РФ, значно більша, ніж у літню пору року. Через що виходить значна різниця між фактично відпущеними та нарахованими Гкал для населення за період з 1 січня по 1 травня та з 1 жовтня – по 31 грудня.
Тому просимо вас роз'яснити порядок визнання доходу з метою обчислення податку на прибуток при реалізації тепла населенню (з фактично відпущених Гкал або рівномірно протягом року, в міру нарахування та виставлення рахунків на оплату).
Також просимо вас роз'яснити порядок нарахування ПДВ (виходячи із фактично відпущених Гкал або рівномірно протягом року, у міру нарахування та виставлення рахунків на оплату).*
2. Щодо порядку обчислення податку на додану вартість у цій ситуації, то необхідно враховувати таке.
Відповідно до пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ об'єктом оподаткування податком додану вартість визнаються операції з реалізації товарів (робіт, послуг) біля Російської Федерації, і навіть передача майнових прав.
Відповідно до п. 5 ст. 38 НК РФ послугою з метою оподаткування визнається діяльність, результати якої немає матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються у процесі цієї діяльності. У цьому реалізацією послуг визнається возмездное надання послуг однією особою іншій особі, а випадках, передбачених НК РФ, - надання послуг однією особою іншій особі на безоплатній основі.
На підставі п. 3 Правил надання комунальних послуг громадянам, затверджених Постановою Уряду Російської Федерації від 23.05.2006 N 307, комунальними послугами визнається діяльність виконавця комунальних послуг з холодного водопостачання, гарячого водопостачання, водовідведення, електропостачання, газопостачання та опалення, що забезпечує у житлових приміщеннях.
Враховуючи викладене, надання комунальних послуг із опалення визнається об'єктом оподаткування з податку на додану вартість.
У зв'язку з тим, що надання послуг з опалення здійснюється платником податків протягом опалювального сезону, об'єкт оподаткування виникає лише у тих податкових періодах, у яких ці послуги фактично надані населенню.
Відповідно до п. 1 ст. 154 НК РФ при реалізації платником податків товарів (робіт, послуг) податкова база визначається як вартість цих товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи з цін, що визначаються відповідно до ст. 40 НК РФ, з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) та без включення до них податку.
Враховуючи викладене, при наданні послуг з опалення податкова база визначається виходячи з вартості послуг, фактично наданих населенню, яке не має приладів обліку, у кожному конкретному податковому періоді, в якому виникає об'єкт оподаткування (тобто щокварталу протягом опалювального сезону).
На підставі п. 1 ст. 167 НК РФ моментом визначення податкової бази є рання з наступних дат:
1) день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;
2) день оплати, часткової оплати рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
Враховуючи, що оплата населенням послуг з опалення провадиться щомісяця рівними частками протягом календарного року, кошти (плата), отримані платником податків від населення в період відсутності об'єкта оподаткування за такими послугами, у частині, що не є виручкою за послуги, фактично надані у попередніх податків періодах, слід розглядати як часткову оплату, отриману в рахунок майбутнього надання послуг з опалення, що випливає з абз. 2 п. 1 ст. 154 та пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку. При цьому сума податку, обчислена з часткової оплати, після дати фактичного надання послуг з опалення підлягає відрахуванню у розмірі, що не перевищує суму податку, обчисленої з вартості послуг, фактично наданих у наступних податкових періодах опалювального сезону.*
